Vpliv epidemije novega koronavirusa na razkritja dogodkov po datumu bilance stanja

Epidemija novega koronavirusa bo temeljito posegla tudi v delo računovodij. A ne šele za poslovno leto 2020, ampak že pri pripravi letnega poročila za poslovno leto, ki se je zaključilo 31. decembra 2019. Organizacije morajo v njem pojasniti pomembne dogodke, ki so se zgodili po datumu bilance stanja. Ker epidemija predstavlja takšen dogodek, njeni učinki pa so več kot pomembni, takšno (ne)razkritje vpliva na poslovne odločitve uporabnikov računovodskih izkazov.

mag. Andreja Bajuk Mušič
Datum objave: 02. 04. 2020 / Datum posodobitve: 28. 04. 2020 / RAČUNOVODSTVO

Čeprav se je novi koronavirus prvotno pojavil na Kitajskem v mestu Vuhan, se je razširil že po vsem svetu. Njegova širitev pa nima le zdravstvenih posledic, ampak tudi gospodarske. Čeprav se zdi, da se bodo računovodje s finančnim učinkom virusa začeli soočati šele v poslovnem letu 2020, to ne drži povsem. Organizacije, ki sestavljajo pojasnila k računovodskim izkazom (denimo gospodarske družbe, ki se razvrščajo med srednje velike in velike), bodo morale v pojasnilih k njim pojasniti tudi dogodke, ki so se zgodili po datumu bilance stanja.

To velja v skladu s SRS 20.15 za tiste nepopravljalne poslovne dogodke po datumu bilance stanja, ki so tako pomembni, da njihovo nerazkritje pomeni zmanjšanje zmožnosti uporabnikov računovodskih izkazov za sprejem pravilnih odločitev. V pojasnilih mora organizacija zato predstaviti informacije o vrsti dogodka in oceno zneska. Če ocene zneska zaradi utemeljenih razlogov organizacija ne more pripraviti, mora podati izjavo, da takšna ocena ni mogoča. Pri presoji potrebnih razkritij bodo morale organizacije presojati učinke zaprtja poslovalnic in prekinitve proizvodnega procesa, saj oba ukrepa vodita v zmanjšanje prihodkov. Dodatno pa bodo organizacije presodile še vpliv omenjene epidemije na produktivnost, učinke morebitnega zmanjšanja števila zaposlenih, učinke, ki so povezani z delom na domu, in podobno.

Vsaka organizacija bo morala presoditi, kakšen učinek ima (in bo morebiti še imela) epidemija na njeno poslovanje. V povezavi s tem pa tudi kakšna, predvsem finančna, tveganja povzroča in kako se bo organizacija z njimi soočala. V tej luči bo morala preveriti ne samo, ali so pojasnila o dogodkih po datumu bilance stanja v letnem poročilu ustrezna, ampak tudi, ali je sistem upravljanja s tveganji ustrezen ali pa morda zaradi nastale situacije potrebuje kakšne popravke. Najmanj, kar je, pa bo morala ob sestavitvi letnega poročila pripraviti pojasnila o vplivu epidemije novega koronavirusa na njeno poslovanje v prihodnosti in presoditi, ali gre za popravljalne ali nepopravljalne dogodke po datumu bilance stanja. Če gre za slednje, pa tudi razkriti oceno učinkov, ki jih v povezavi s tem pričakuje pri poslovanju.

DOGODKI PO DATUMU BILANCE STANJA

V preteklih letih se organizacije niso veliko vsebinsko ukvarjale z razkrivanjem dogodkov po datumu bilance stanja. V večini primerov so te postavke vsebovale pojasnila o vloženih ali zaključenih tožbah in drugih zadevah, ki so bile vezane izključno na poslovanje posamezne organizacije. Izjema so bili denimo primeri, ki so bili običajno povezani s tveganjem delujoče organizacije. Do zdaj pa se še ni zgodilo, da bi se dogodek po datumu bilance stanja dotikal (skoraj) prav vseh organizacij.

Namen razkritja dogodkov, ki nastanejo po datumu bilance stanja, a do datuma odobritve računovodskih izkazov, je informiranje bralcev računovodskih izkazov o njih. Morda bo kdo oporekal, da bodo ti dogodki imeli vpliv na računovodske izkaze za poslovno leto 2020 in da ni logično, da organizacija o njih poroča že v letnem poročilu za poslovno leto 2019. A poslovne odločitve uporabnikov računovodskih izkazov (sedanji in potencialni lastniki, kupci, dobavitelji, posojilodajalci in drugi) ne temeljijo zgolj na podatkih letnega poročila. Njihove odločitve so odvisne predvsem od tekočega razvoja dogodkov v zvezi z organizacijo.

Tako epidemija novega koronavirusa ne vpliva na poslovanje organizacije za leto 2019, ampak se bodo njene posledice na poslovanje organizacije pokazale šele v računovodskih izkazih za leto 2020. A uporabnik računovodskih izkazov svoje odločitve v zvezi z organizacijo ne bo oprl le na računovodske izkaze za leto 2019, ampak tudi na to, kakšen vpliv bo imela omenjena epidemija na poslovanje organizacije v prihodnjem obdobju. Dejstvo, da je organizacija dobro poslovala v letu 2019, namreč ne daje prav nobenega zagotovila, da bo prav tako dobro poslovala tudi v letu 2020. Kako se je poslovodstvo odzvalo na nastalo situacijo in kakšne odločitve sprejema v povezavi z njo ter kakšen bo pričakovan učinek na poslovanje organizacije in njene računovodske izkaze v prihodnjem letu, so tiste informacije, ki jih uporabnik računovodskih izkazov potrebuje za to, da se odloči, ali bo v to organizacijo vložil denar kot kapital, ji bo odobril posojilo, omogočil podaljšanje rokov plačila in ali bo z njo sploh sodeloval, bodisi kot dobavitelj bodisi kot kupec. Zaradi tega pomemben dogodek, ki nastane po zaključku poslovnega leta (denimo za poslovno leto 2019), a pred odobritvijo računovodskih izkazov, zahteva razkritje. Takšna seznanitev uporabnikov računovodskih izkazov pa ni opcijska, ampak je obvezna in je sestavni del računovodskega in/ali poslovnega poročila.

Opredelitev

Dogodki po datumu bilance stanja so tisti, ki so ugodni ali pa neugodni in se zgodijo med koncem poročevalskega obdobja in datumom odobritve računovodskih izkazov za objavo. Datum odobritve računovodskih izkazov je tisti, na katerega ustrezni organ potrdi, da so računovodski izkazi pripravljeni za objavo. Ta datum pa je odvisen od posamezne organizacije in od njenega načina poslovodenja, zakonskih zahtev ter postopkov za pripravljanje in zaključevanje računovodskih izkazov. V pojasnilih k računovodskim izkazom mora organizacija razkriti datum odobritve (sprejetja) računovodskih izkazov. Vse poslovne dogodke, ki so se zgodili med koncem poslovnega leta in do tega datuma, pa mora, če so pomembni, razkriti. Datum odobritve računovodskih izkazov je pomemben za bralce, saj govori o dogodkih, ki so vključeni v računovodske izkaze in/ali v pojasnila k njim. Pri tem je treba ločiti med dogodki po datumu bilance stanja, ki so popravljalni, in med tistimi, ki so nepopravljalni.

Popravljalni dogodki po datumu bilance stanja so tisti, ki dajejo dokaze o okoliščinah, ki so obstajale na dan bilance stanja. Takšne mora organizacija vključiti že v poslovno leto, za katero poroča. Organizacija mora namreč sredstva in obveznosti (dolgove) v bilanci stanja preračunati v skladu z dogodki, ki so nastali po datumu bilance stanja, če iz teh dogodkov izvirajo dodatni dokazi, koristni pri ocenjevanju zneskov, in vplivajo na stanje sredstev in obveznosti (dolgov) na bilančni presečni dan. Takšen primer bi bil sklep sodišča po poročevalskem obdobju, ki potrjuje, da je obveza organizacije obstajala že na dan bilance stanja; organizacija že pripoznano obvezo popravi tako, da prilagodi znesek ali pripozna rezervacijo.

Nepopravljalni dogodki po datumu bilance stanja pa so tisti, ki nastanejo po datumu odobritve računovodskih izkazov, a takšni dogodki zgolj nakazujejo okoliščine, ki so se pojavile po poročevalskem obdobju. Tako nastali dogodki ne dajejo dokazov o okoliščinah, ki so obstajale na bilančni presečni datum, zato zaradi njih sredstev in obveznosti za obdobje, za katero se poroča, organizacija ne preračunava. Takšne dogodke le pojasni v ustreznem pojasnilu k računovodskim izkazom. Primer nepopravljalnega dogodka po poročevalskem obdobju je zmanjšanje vrednosti finančnih naložb, ki nastane po koncu poročevalskega obdobja, a do datuma odobritve računovodskih izkazov. Takšno zmanjšanje se praviloma ne nanaša na stanje finančne naložbe na bilančni presečni datum, ampak izraža okoliščine, ki so se pojavile kasneje. Organizacija vrednosti naložbe na bilančni presečni dan zato ne popravlja.

Uvrstitev v poslovno ali računovodsko poročilo?

Organizacije se velikokrat soočajo z dilemo, ali pojasnila o nepopravljalnih dogodkih po datumu bilance stanja, ki so večinoma opisna, vključiti v poslovni ali računovodski del letnega poročila. Pri gospodarskih družbah, denimo, razkritje zahtevata SRS 20.15 in 70/3 Zakona o gospodarskih družbah1 (ZGD-1). 70. člen ZGD-1 se namreč nanaša na poslovno poročilo, gospodarska družba pa mora v njem med drugim razkriti tudi dogodke, ki so se zgodili po datumu bilance stanja.

Zveza RFR meni, da gre za dve različni razkritji, in ne za eno. V poslovnem poročilu družba razkrije tiste dogodke po datumu bilance stanja, ki imajo vpliv na poslovanje, ni pa nujno, da bodo imeli vpliv na računovodske izkaze v prihodnjem letu. Dogodki po datumu bilance stanja v poslovnem poročilu so torej širši od tistih, katerih razkritje zahteva SRS 20.15. Za to, da družba pojasnil v letnem poročilu ne podvaja, naj v poslovnem delu pojasni tiste dogodke po datumu bilance stanja, ki so vezani izključno na poslovanje. Pri tistih, ki so zahtevani po SRS 20.15, pa naj se neposredno sklicuje na pojasnilo v računovodskem poročilu.

Iz 10. točke okvira SRS Opisovanje skladnosti s Slovenskimi računovodskimi standardi v računovodskih izkazih pa izhaja, da morajo biti pojasnila, kot jih zahteva SRS 20.15, del računovodskega (in ne poslovnega) poročila. V tej točki je omenjeno, da mora organizacija v računovodsko poročilo vključiti izjavo, v kateri opiše, da so računovodski izkazi skladni z vsemi zahtevami vseh SRS in pojasnil k njim. Skladnost pa organizacija zagotovi ne samo s knjiženjem postavk v računovodskih izkazih, ampak tudi z ustreznostjo pojasnil k računovodskim izkazom. O računovodskem poročilu, ki je sestavljeno iz računovodskih izkazov in pojasnil k njim, revizor poda mnenje, medtem ko o poslovnem poročilu (posledično tudi o pojasnilu dogodkov po datumu bilance stanja, ki so vključena v poslovno poročilo) tega ni zavezan storiti. To pomeni, da če organizacija pomembnih nepopravljalnih dogodkov po datumu bilance stanja ne vključi v računovodsko poročilo, kot to zahteva SRS 20.15, takšnih računovodskih izkazov ne more opisovati kot skladnih s SRS. Revizor pa bi moral v svojem poročilu z vidika pomembnosti opozoriti na manjkajoča razkritja in po potrebi prilagoditi mnenje.

Vpliv EPIDEMIJE NOVEGA KORONAVIRUSA

Epidemija novega koronavirusa bo za organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, predstavljala nepopravljalni dogodek po datumu bilance stanja. Te organizacije bodo ta dogodek opisno vključile v računovodsko poročilo za leto 2019 in v njem predstavile oceno učinka na poslovanje v letu 2020. Za tiste, ki poslovno leto zaključujejo 31. januarja ali kasneje, pa bo epidemija novega koronavirusa v večini primerov predstavljala popravljalni dogodek po datumu bilance stanja. Te organizacije bodo morale sredstva in obveznosti za učinek epidemije novega koronavirusa preračunavati. K posameznim postavkam sredstev, obveznosti, prihodkov in odhodkov pa bodo pojasnile učinek na predstavljene računovodske izkaze. Med dogodki po datumu bilance stanja o epidemiji novega koronavirusa ne bodo posebej poročale, razen če bi prišlo do nekega novega razvoja dogodkov. V nadaljevanju sestavka bomo predpostavljali, da imajo organizacije poslovno leto enako koledarskemu in da epidemija novega koronavirusa predstavlja pomemben nepopravljalni dogodek po datumu bilance stanja.

Zelo malo bo organizacij, ki vpliva epidemije na poslovanje ne bodo občutile vsaj v določeni meri. V večini pa bo predstavljal tako pomemben dogodek po datumu bilance stanja, da zahteva razkritje ne samo vrste dogodka, torej razglašene epidemije in gospodarskih posledic pri organizaciji v povezavi s tem, ampak tudi oceno zneska, ki ga bo omenjena epidemija imela na poslovanje organizacije v letu 2020. SRS 20.14 sicer dopušča možnost, da organizacija poda izjavo, da ocena ni mogoča. Zveza RFR meni, da je vsaka organizacija v stanju, da pripravi vsaj približno oceno učinka. V večini primerov bodo prisiljene pripraviti rebalans načrta poslovanja za leto 2020 in omenjena ocena vsekakor predstavlja prvi, če ne že drugi korak na tej poti.

Zveza RFR meni, da bo organizacija v nastali situaciji težko trdila, da učinka epidemije novega koronavirusa ne more oceniti in da ga zato ne razkriva v pojasnilih dogodkov po datumu bilance stanja. Že zdaj je jasno, da bo javno življenje s sprejetimi ukrepi veljalo nekje do druge polovice aprila, če ne do začetka maja. Za večino organizacij to pomeni dva meseca celotnega ali delnega izpada prihodkov, odvisno od dejavnosti, ki jo opravlja. Prihodki pa niso edina računovodska postavka, na katero bo omenjena epidemija vplivala.

Vpliv na postavke bilance stanja in izkaza poslovnega izida

Zdi se, da bo epidemija novega koronavirusa najbolj vplivala na prihodke organizacije. Vendar se bo njen vpliv zažrl ne le v vsako najmanjšo postavko uspešnosti poslovanja organizacij, ampak tudi njihovega finančnega položaja. Organizacije naj zato presodijo vpliv na vse dele poslovanja, da bodo lažje ocenile učinek, ki ga bo imela nastala situacija na računovodske izkaze v letu 2020. Ta učinek pa uporabijo za oceno razkritja dogodkov po datumu bilance stanja za poslovno leto 2019.

Poleg vpliva na prihodke je smiselno, da organizacija presoja vpliv epidemije novega koronavirusa še na tele postavke:

  • oslabitev nefinančnih in finančnih sredstev,
  • vrednotenje zalog,
  • neizpolnjevanje finančnih zavez v posojilnih pogodbah,
  • merjenje poštene vrednosti,
  • rezervacije za kočljive pogodbe,
  • načrti prestrukturiranja,
  • pogodbene kazni zaradi neizpolnjevanja poslov v pogodbeno dogovorjenem roku,
  • človeški kapital – zmanjšanje števila zaposlenih, odpravnine,
  • (ne)izpolnjevanje predpostavke delujoče organizacije in
  • likvidnostno tveganje.

Čeprav bodo imeli ti poslovni dogodki finančni učinek šele v poslovnem letu 2020, pa mora organizacija učinke oceniti in jih razkriti v okviru pojasnil dogodkov po datumu bilance stanja.

Oslabitev nefinančnih in finančnih sredstev

Organizacija bo nefinančna in finančna sredstva, ki jih ne meri po pošteni vrednosti, za slabitev najkasneje ponovno presojala ob koncu poslovnega leta 2020. A je že zdaj jasno, da epidemija novega koronavirusa predstavlja dejavnik v gospodarskem okolju in na trgih, na katerih deluje večina organizacij, in da njen vpliv predstavlja neugoden vpliv nanje. Izpolnjen je torej dejavnik pod točko b, ki ga določa SRS 17.5, in nakazuje, da so sredstva organizacije lahko oslabljena. Organizacija bo morala v letu 2020 izvesti test slabitve, in sicer tako, da bo izračunala nadomestljivo vrednost sredstev oziroma skupine sredstev za vsako denar ustvarjajočo enoto. Če bo nadomestljiva vrednost, ki je večja od poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje ali vrednosti v uporabi, kar organizacija izračuna iz prihodnjih denarnih tokov, manjša od knjigovodske vrednosti sredstev ali skupine sredstev, bo morala pripoznati prevrednotovalne odhodke. Prihodki, ki predstavljajo enega izmed vhodnih podatkov pri izračunu vrednosti v uporabi, bodo zaradi posledic omenjene epidemije namreč najverjetneje padli, prav tako je pričakovati zmanjšanje poštenih vrednosti. Zato je zelo verjetno, da bodo sredstva oslabljena.

Dodatno pozornost bo morala organizacija posvetiti morebitni oslabljenosti dobrega imena. Dobro ime pridobi v poslovni združitvi in je po vsebini sredstvo, ki predstavlja prihodnje gospodarske koristi. Organizacija preverja dobro ime za oslabitev tako, da primerja denarne tokove denar ustvarjajočih enot, na katere je razporedila dobro ime. Zaradi omenjene epidemije se bodo pri večini organizacij prihodnji denarni tokovi zmanjšali, kar posledično lahko vodi do oslabitve. Organizacija vedno najprej slabi dobro ime in šele nato druge vrste sredstev denar ustvarjajoče enote.

Precejšen udarec bodo organizacije lahko čutile tudi pri izterjavi terjatev, pa tudi posojil. Prav tako se bo povečalo kreditno tveganje. Že zdaj se v javnosti kažejo primeri, iz katerih je razvidno, da bo za nekatere pravne pa tudi fizične osebe breme omenjene epidemije preveliko. Če so takšne osebe kupci, ki svojih terjatev še niso poplačali, bodo nekatere od njih lahko postale dvomljive ali celo neizterljive. Organizacija bo zato primorana poostriti postopke pri presojanju bonitetnih ocen svojih kupcev in prilagoditi način plačilnih pogojev. Če bo namreč še naprej prodajala na odlog plačila namesto z avansom, bodo nekatere od teh terjatev zaradi neustreznega upravljanja kreditnega tveganja prav tako lahko postale neizterljive.

Če pa ima organizacija v svojem portfelju finančne naložbe, bo morala presoditi vpliv na njihovo morebitno precenjenost. Še najlažje bo pri tistih finančnih naložbah, s katerimi se trguje na organiziranih trgih. Pri tem mora organizacija razumeti, da je poštena vrednost naložbe v dolžniške in kapitalske instrumente, katerih izdajatelji so iz območij, okuženih z novim koronavirusom, v letu 2020 že padla. Če ima organizacija naložbe v državni dolg (denimo v državne obveznice) iz držav, ki so močno prizadete zaradi omenjene epidemije, so takšne naložbe lahko oslabljene. Te države bodo imele veliko težav, da bodo gospodarstvo zagnale, zelo verjetno pa se bodo morale še dodatno zadolžiti za odpravo posledic epidemije novega koronavirusa, zaradi česar bodo težje servisirale državni dolg.

Če je organizacija vlagala v vrednostne papirje držav, za katere se zdi, da morda nanje novi koronavirus nima neposrednega vpliva, je smiselno, da presodi, ali je morda ta država v dobaviteljski in/ali prodajni verigi močno povezana s takšno, ki je močno ogrožena zaradi novega koronavirusa. Zaradi dobaviteljske/prodajne verige lahko namreč slednje posredno močno vpliva na vrednost takšne naložbe.

Vrednotenje zalog

Organizacija zaloge na dan bilance stanja vrednoti po čisti iztržljivi vrednosti. To je ocenjena prodajna cena, ki jo organizacija doseže v rednem poslovanju, zmanjšana za ocenjene stroške dokončanja in ocenjene prodajne stroške. Čista iztržljiva vrednost zalog lahko pade pod njihovo knjigovodsko vrednost iz različnih razlogov. Najpogostejši so poškodba, zastarelost, padec prodajnih cen ali povečanje ocene stroškov za dokončanje in prodajo.

Če je organizacija do datuma odobritve računovodskih izkazov zaradi posledic epidemije novega koronavirusa že znižala prodajne cene zalog in gre za pomemben znesek, mora to dejstvo razkriti. Enako velja, če so se stroški, potrebni za dokončanje zalog, zaradi omenjene epidemije povečali. Gre denimo za večje stroške materiala zaradi zamenjave dobavitelja.

Bo pa morala organizacija posebno pozornost nameniti začasnim prekinitvam proizvodnega procesa. Če je raven proizvodnje zeliko nizka (posledica začasnega zaprtja proizvodne linije), bodo, odvisno od metode merjenja nedokončane proizvodnje, posredni proizvajalni stroški naraščali. Zaradi prekinitve proizvodnje se režijski stroški v primerjavi z neposrednimi stroški dela lahko povečajo. A skladno s SRS 4.14 organizacija izjemnih stroškov neposrednega dela in izjemnih posrednih stroškov ne sme vštevati v ceno količinske enote v zalogi. Vštetje stalnega dela posrednih proizvajalnih stroškov mora temeljiti na običajni stopnji izrabe zmogljivosti običajnega obsega zaposlenih.

Neizpolnjevanje finančnih zavez v posojilnih pogodbah

Mnoge banke kot posojilodajalci v posojilne pogodbe vstavijo klavzulo o izpolnjevanju finančnih zavez, na primer doseganje kazalnikov EBITDA2, dolg na kapital, velikost prihodkov od prodaje in podobno. V posojilnih pogodbah je običajno določeno, da če posojilojemalec ne izpolnjuje teh kazalnikov na bilančni presečni datum, posojilo takoj zapade v plačilo ali pa ima banka pravico zaračunati višjo obrestno mero.

Organizacija, ki ima takšno posojilo in poroča za poslovno leto 2019, bo kazalnike verjetno izpolnjevala. Epidemija novega koronavirusa nanje še ni imela vpliva. Mora pa v okviru dogodkov po datumu bilance in do datuma odobritve računovodskih izkazov tudi presoditi, ali je zaradi posledic omenjene epidemije že verjetno, da teh kazalnikov za poslovno leto 2020 ne bo dosegla. Nestabilne razmere, povezane s poslovanjem, in likvidnostni primanjkljaj lahko organizacijo pahnejo v spiralo in se zelo poveča tveganje, da za leto 2020 finančnih zavez v posojilnih pogodbah ne bo mogla izpolniti. Zaradi tega mora že zdaj presoditi, kako bo takšno tveganje neizpolnjevanja zavez vplivalo na odplačevanje posojila.

Organizacija se bo v okviru interventnih ukrepov morda lahko poslužila začasnega odloga odplačila posojila (več o tem lahko preberete v sestavku Odlog odplačila bančnih posojil zaradi epidemije novega koronavirusa). A ta odlog ne bo odpravil težave z neizpolnjevanjem finančnih obvez. Neizpolnjevanje zavez vpliva na prerazvrstitev dolgoročnega posojila med kratkoročne obveznosti na datum bilance stanja, kar bo sicer poslovni dogodek leta 2020. Organizacija bo takšno posojilo zaradi neizpolnjevanja zavez (kot posledico epidemije novega koronavirusa) namreč morala prerazvrstiti iz dolgoročnega posojila v kratkoročnega. A tako pomemben dogodek, ki je sicer nastal po datumu bilance stanja za poslovno leto 2019, nujno zahteva pojasnilo.

Razkritje je pomembno, če ima neizpolnjevanje zahtev po finančnih kazalnikih pomemben vpliv na finančni položaj organizacije, učinkovitost in denarni tok. Poleg pomembnosti razkritja mora organizacija presoditi še verjetnost, da bo do neizpolnjevanja prišlo. Večja ko je verjetnost, da kazalnikov ne bo izpolnila, večja bo informacijska vrednost pojasnila o neizpolnjevanju finančnih zavez in posledic v povezavi s tem.

Slednje pa je pomembno, ker računovodski standardi3 določajo, da v primeru, ko organizacija sama ne more odločati o refinanciranju, takšno dejstvo upošteva, kot da nima možnosti refinanciranja. Zaradi tega posojilo razvrsti, kot da zapade v plačilo takoj, in ga razvrsti med kratkoročna.

Posojilne pogodbe s finančnimi zavezami so pri večini slovenskih organizacij takšne, da v primeru neizpolnjevanja finančnih zavez velja, da posojilodajalec posojilo ali takoj odpokliče ali pa poviša obrestno mero. Ker je to v domeni posojilodajalca, organizacija kot posojilojemalec nima enostranske možnosti, da zahteva refinanciranje, saj ga mora odobriti posojilodajalec. V MRS 1.74 in 1.75 piše, da

  • če neizpolnjevanje finančnih zavez nastane pred bilančnim presečnim datumom in pogodba omogoča posojilodajalcu, da zahteva takojšnje poplačilo, mora organizacija takšno posojilo razvrstiti med kratkoročna, razen v primerih, če je sklenila dogovor s posojilodajalcem pred zaključkom poslovnega leta (torej pred 31. decembrom za leto, za katero se poroča);
  • če neizpolnjevanje finančnih zavez nastane pred bilančnim presečnim datumom in posojilodajalec ni odobril njihovega neizpolnjevanja pred 31. decembrom poslovnega leta, za katero se poroča, mora organizacija ob sestavitvi računovodskih izkazov takšno posojilo razvrstiti iz dolgoročnih obveznosti med kratkoročne; ta dogodek, tudi če nastane po datumu bilance stanja, lahko učinkuje na sposobnost organizacije, da nadaljuje kot delujoča organizacija.

Merjenje poštene vrednosti

Merjenju poštene vrednosti in njenim spremembam pri dogodkih po datumu bilance stanja morajo pozornost posvetiti predvsem tiste organizacije, ki sredstva merijo po modelu poštene vrednosti. To merjenje mora namreč odražati pričakovanja udeležencev na trgu, upoštevajoč trenutne razmere na njem. Če ima organizacija sredstva, ki jih meri po pošteni vrednosti, razvrščene na raven 1 in 2 hierarhije merjenja poštene vrednosti, večjih težav ne bo. Posredno ali neposredno gre namreč za poštene vrednosti iz borz ali drugih organiziranih trgov. Bo pa to pomembno za tista sredstva, ki jih organizacija razvršča na raven 3 hierarhije merjenja poštene vrednosti. Pri merjenju sredstev na ravni 3 organizacija meri pošteno vrednost z modeli merjenja, zato mora zagotoviti, da bodo vhodni podatki, ki bodo vključeni v model, odsevali pričakovanja udeležencev na trgu glede učinka epidemije novega koronavirusa.

Rezervacije za kočljive pogodbe

Pri kočljivi pogodbi stroški njene izpolnitve presegajo gospodarske koristi, ki jih organizacija iz takšne pogodbe pričakuje. Stroški izpolnitve pogodbe so tisti, ki jih bo organizacija imela v povezavi s kočljivo pogodbo do njenega izteka ali zaradi njene prekinitve, vključno z vsemi nadomestili, ali v povezavi s pogodbeno kaznijo. Če organizacija pogodbo opredeli kot kočljivo, oblikuje rezervacijo za obveze v breme stroškov.

Če že ve, da bodo zaradi posledic epidemije novega koronavirusa njene posamezne pogodbe postale kočljive in bo morala za njih v letu 2020 oblikovati rezervacije ter gre za pomembne zneske, mora slednje razkriti v okviru dogodkov po datumu bilance stanja. Dolgoročne prodajne oziroma nabavne pogodbe lahko postanejo kočljive, če nabavni stroški naraščajo, prodajne cene pa padajo, kupcu in prodajalcu pa se ne uspe dogovoriti o dvigu prodajnih cen. V takem primeru bodo stroški izpolnitve pogodbe presegali koristi, zato mora organizacija oblikovati rezervacijo za kočljivo pogodbo. Drugi primeri, pri katerih bodo pogodbe zaradi posledic epidemije novega koronavirusa postale kočljive in bodo vplivali na to, da bo morala organizacija oblikovati rezervacijo, pa so

  • pogodbene kazni pri pogodbah s kupci zaradi zamude pri izpolnitvi;
  • povečani stroški pri izvrševanju že sklenjenih pogodb s kupci zaradi zamenjave delavcev (ker so ti v karanteni, bolni ali drugače ne smejo ali ne morejo delati – na primer nezmožnost prihoda na delo zaradi ukinitve javnega prevoza, ker delavec nima druge možnosti prevoza); in pa povečanje stroškov pri izvrševanju že sklenjenih pogodb, ki je povezano z nabavnim procesom, če se cena materiala kot vložka v proizvodni proces zaradi omenjene epidemije (denimo manjša ponudba na trgu, ki povzroči povišanje cen) poviša.

Načrti prestrukturiranja

Čeprav so na voljo številni interventni ukrepi, ki bodo organizacijam v pomoč pri prebroditvi težav, v katerih so se znašle zaradi omenjene epidemije, pa je vseeno pričakovati, da se bodo številne soočale z omejitvijo pri pridobivanju dodatnega financiranja. Z dodatnimi težavami pri rednem poravnavanju terjatev kupcev se bodo znašle v likvidnostnem primežu. Vprašanje je, ali bodo glede na trenutno situacijo lahko pridobile potrebno dodatno financiranje. Če jim to ne bo uspelo se bodo soočale s presojo o tem, ali bo treba poslovanje temeljito prestrukturirati tako v smislu prodaje kot tudi zapiranja delov poslovanja in/ali zmanjševanja (delno ali v celoti) posameznih delov poslovanja.

Tiste organizacije, ki že zdaj ocenjujejo, da bodo imele težave in bodo morale pripraviti načrt prestrukturiranja, ki bo povezan z dodatnimi stroški (za kar bodo morale oblikovati rezervacijo v letu 2020), morajo to pojasniti v dogodkih po datumu bilance stanja.

Rezervacijo za prestrukturiranje lahko organizacija oblikuje le za neposredne stroške, ki se pojavijo pri reorganiziranju, to je tiste, ki jih takšno ravnanje povzroči in niso povezani z nadaljnjim delovanjem. O takšni nameri pa mora nujno obvestiti vse deležnike, torej tudi zaposlene. Reorganiziranje, kot je mišljeno v računovodskem standardu, je

  • prodaja ali prenehanje poslovnega programa,
  • zaprtje poslovnih mest v državi ali na območju ali premestitev poslovnih dejavnosti iz ene države ali območja na drugo,
  • spremembe v ustroju poslovodenja (na primer odstranitev sloja poslovodstva),
  • temeljita reorganizacija, ki bistveno vpliva na naravo ali osrednjo skrb poslovanja organizacije.

Pri pripoznavanju rezervacij za reorganizacijo velja, da se posredna obveza pojavi, če

  • ima organizacija uradni načrt reorganiziranja, ki ima najmanj zadevno poslovanje ali njegov del, glavna prizadeta mesta, razmestitev in približno število zaposlenih, ki jim bo morala plačati nadomestilo zaradi prenehanja poslovanja, in prihodnje izdatke, ter
  • organizacija z začetkom uresničevanja takšnega načrta ali s sporočilom prizadetim o njegovih glavnih značilnostih povzroči utemeljeno pričakovanje, da bo izpeljala reorganiziranje.

Človeški kapital

Razkritje v povezavi s človeškim kapitalom bo verjetno eno izmed pomembnejših. Bralce računovodskih izkazov bo vsekakor zanimalo, kako se je organizacija soočila z varnostjo zaposlenih pri delu in na kakšen način je organizirala delo. Nadalje jih bo zanimalo, ali je oziroma bo upravičena do morebitnih interventnih ukrepov države delnega subvencioniranja čakanja na delo in drugih sprejetih ukrepov ter v kolikšni meri. Če je organizacija zaradi epidemije novega koronavirusa prekinila delovno razmerje in so v povezavi s tem nastali obveznosti in stroški v letu 2020 ter gre za pomembne zneske, bo slednje prav tako zahtevalo pojasnilo v okviru dogodkov po datumu bilance stanja.

(Ne)delujoča organizacija

Organizacija računovodske izkaze sestavlja ob predpostavki delujoče organizacije. To pomeni, da poslovodstvo po bilančnem presečnem datumu ne namerava prenehati poslovati, ali prostovoljno ali ker morda tako zahteva zakon ali ker nastanejo okoliščine, ki preprečujejo, da bi se poslovanje lahko nadaljevalo.

Obstaja pa tveganje delujoče organizacije, če poslovodstvo ob sestavitvi računovodskih izkazov ve za pomembne negotovosti, ki so povezane z dogodki ali okoliščinami, ki utegnejo povzročiti dvom o sposobnosti nadaljevanja poslovanja. Če takšni primeri nastanejo po bilančnem presečnem datumu, a do datuma odobritve računovodskih izkazov, mora organizacija takšne negotovosti razkriti v pojasnilih k računovodskim izkazom.

Poslovodstvo pri ocenjevanju, ali je predpostavka o delujoči organizaciji izpolnjena, upošteva vse razpoložljive informacije o predvidenem nadaljnjem poslovanju organizacije v 12 mesecih po koncu poročevalskega obdobja. Zaradi epidemije novega koronavirusa in posledično drastičnega zmanjšanja prihodkov, omejenih zmožnosti pridobitve finančnih virov in drugih povezanih dogodkov lahko obstaja tveganje, da organizaciji ne bo uspelo nadaljevati poslovanja v prihodnjih 12 mesecih.

Če obstaja pomembno tveganje delujoče organizacije, bo svoje mnenje prilagodil tudi revizor v poročilu. Revizorji so že prejeli navodila svojih regulatorjev in bodo pri revizijah računovodskih izkazov za leto 2019 posebno pozornost namenili presoji, ali je predpostavka delujoče organizacije izpolnjena. To pomeni, ali je torej organizacija kljub posledicam epidemije novega koronavirusa sposobna nadaljevati poslovanje. V splošnem je tveganje večje za manjše organizacije in za tiste, ki delujejo na področjih turizma, gostinstva, dejavnosti prostega časa in letalstva. Zato Zveza RFR priporoča, da organizacije proaktivno same pripravijo projekcije za leto 2020. Te naj upoštevajo učinek omenjene epidemije in njegovo oceno na računovodske izkaze – tako na bilanco stanja kot na izkaz poslovnega izida. Slednje bodo organizacije potrebovale za razkritje dogodkov po datumu bilance stanja, pa tudi za dokazovanje v postopku revidiranja glede izpolnjevanja predpostavke delujoče organizacije.

Likvidnostno in druga tveganja

Gospodarske družbe morajo po 70/4 ZGD-1 v poslovnem poročilu prikazati tudi cilje in ukrepe upravljanja finančnih tveganj ter izpostavljenost družbe cenovnim, kreditnim, likvidnostnim tveganjem ter cilje in ukrepe tveganj v zvezi z denarnim tokom. Epidemija novega koronavirusa prek omejevanja proizvodnje in zmanjšanja prodaje neposredno vpliva ne samo na obratni kapital družbe, ampak tudi na njeno likvidnost. Likvidnostno tveganje predstavlja tveganje družbe, da ne bo sposobna v rokih poplačati svojih obveznosti.

Vlada je sprejela kar nekaj interventnih ukrepov, s katerimi želi družbam in drugim olajšati posledice, ki jih je in jih še bo povzročila omenjena epidemija. Taka sta na primer delno povračilo stroškov plač in prispevkov in odlog odplačila bančnih kreditov. A to za ureditev likvidnostnega tveganja za številne družbe verjetno ne bo dovolj. Družbe bodo morale presoditi tudi tisto likvidnostno tveganje, ki izhaja iz zahteve po predčasnem plačilu določenih obveznosti. Do takšnega dogodka lahko pride v primeru interventnega zakona za odlog odplačila bančnih posojil, če bi banka zaključila (kar omogoča zakon), da so se razmere toliko izboljšale, da odlog ni več potreben. Zaradi tega mora družba tudi slednje upoštevati pri likvidnostnem tveganju.

V okviru pojasnil k letnemu poročilu pa bo morala družba pregledati in presoditi, ali so obstoječe politike upravljanja likvidnostnega tveganja ustrezne, predvsem pa, ali ima dovolj likvidnih sredstev za preprečitev morebitne likvidnostne vrzeli v letu 2020. Smiselno je, da pri presoji upošteva tudi povečano kreditno tveganje na strani kupcev z vidika prilivov, saj je pričakovati, da bodo nekateri izmed njih imeli težave s pravočasnim poravnavanjem obveznosti.

Ker je omenjena epidemija v večini primerov povečala likvidnostno tveganje, bo morala družba opredeliti načine, s katerimi bo takšno tveganje zmanjšala, in kako bo zagotovila likvidna sredstva za poplačilo svojih obveznosti. Pri tem bo upoštevala vse možnosti alternativnih virov financiranja, kot so podaljševanje rokov dobaviteljem, dogovori s posojilodajalci, prodaja ali odstop terjatev in drugo.

Družbe bodo morale v pojasnilih podrobneje poročati o povečanem likvidnostnem tveganju in predstaviti, kakšne ukrepe so sprejele za njihovo zmanjšanje. Če se bodo poslužile koncepta prodaje terjatev za uravnavanje likvidnosti, je smiselno, da v računovodskem poročilu v povezavi s tem dopolnijo računovodske usmeritve.

Če gre za povečano likvidnostno tveganje, pa je smiselno, da družba v pojasnilih predstavi tudi likvidnostno tabelo, ki po posameznih vrstah sredstev in obveznosti prikaže zapadlosti po časovnih žepkih. Velja, da mora bolj podrobno po žepkih razčleniti prvo leto kot pa potem kasnejša leta. Prvo leto običajno deli na žepke z zapadlostjo do 3 mesecev, od 3 do 6, od 6 do 9 in od 9 do 12 mesecev, potem pa deli obdobja od 1 do 3 let, od 3 do 5 let in nad 5 let.

Notranje kontrole

Organizacija mora v poslovnem poročilu ali v ločenem poročilu pripraviti opis glavnih značilnosti sistemov notranjih kontrol in upravljanja tveganj v povezavi s postopkom računovodskega poročanja (70/5/3 ZGD-1). Ker je zaradi epidemije novega koronavirusa veliko družb, tudi v oddelkih računovodstva, organiziralo delo od doma, se klasične notranje kontrole ne morejo izvajati na način, kot je to zapisano v večini teh dokumentov. Zaradi tega bodo morale družbe pri pripravi omenjenega poročila presoditi operativno učinkovitost kontrol pri izvajanju računovodskega dela na daljavo, saj smo v času, ko računovodje zaključujejo letna poročila preteklega poslovnega leta. Presoditi pa bodo morale tudi morebitno razčlenitev kontrolnih vrst pregledov in nezmožnost posameznikov, da izvajajo posamezne notranje kontrole zaradi bolezni zaposlenih, zaprtja pisarn in podobnega.

Z namenom zagotovitve poslovodnih kontrol v povezavi z računovodskim poročanjem pa mora družba tudi presoditi, ali poslovodstvo ne more izvajati posameznih kontrol zaradi zaprtja upravnih pisarn in ali je v povezavi s tem delovanje notranjih kontrol morda neučinkovito. Če poslovodstvo ne more izvajati klasičnih notranjih kontrol v povezavi z računovodskim poročanjem, kot je bilo vajeno, mora vzpostaviti druge kontrole oziroma nadzor za nadomeščanje pomanjkanja informacij.

OPOMBE

  1. UL RS 65/09-UPB3 … 22/19 – ZPosS.
  2. Dobiček pred obrestmi, davki, odpisi in amortizacijo (Earnings Before Interests, Taxes, Depreciation and Amortization).
  3. SRS računovodske obravnave posojil s finančnimi zavezami podrobneje ne določajo, zato Zveza RFR priporoča, naj organizacije kot dobro poslovno prakso upoštevajo MSRP.

Berete arhivski sestavek revije IKS. Dejstva, navedena v njem, so se morda spremenila, zato jih je treba preveriti.



Prebrskajte tudi po ostalih številkah revije IKS